作者：肖太壽，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士、知名財(cái)稅實(shí)戰(zhàn)派專家、清華大學(xué)/中國(guó)社會(huì)科學(xué)院研究生院特聘教授
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建筑業(yè)營(yíng)改增后，為了增加產(chǎn)值和業(yè)績(jī)，總是存在母公司中標(biāo)子公司（孫公司）施工和總公司中標(biāo)分公司施工的現(xiàn)象。
可是根據(jù)《中華人民共和國(guó)建筑法》的規(guī)定，母公司中標(biāo)的工程交給子公司或?qū)O公司施工，或總公司中標(biāo)的工程交給分公司施工是一種違法分包或違法轉(zhuǎn)包的行為。同時(shí)，存在不少稅收風(fēng)險(xiǎn)。
規(guī)避母公司中標(biāo)子公司（孫公司）施工和總公司中標(biāo)分公司施工的法律、稅收風(fēng)險(xiǎn)是許多建筑企業(yè)不可回避的重要課題。筆者重點(diǎn)分析母公司中標(biāo)子公司（孫公司）施工和總公司中標(biāo)分公司施工存在的的法律、稅收風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上提出規(guī)避法律、稅收風(fēng)險(xiǎn)的合同簽訂技巧。
（一）母公司中標(biāo)子公司（孫公司）施工和總公司中標(biāo)分公司（財(cái)務(wù)獨(dú)立核算）施工項(xiàng)目存在的的法律風(fēng)險(xiǎn)
1、母公司中標(biāo)子公司施工的項(xiàng)目（稱為資質(zhì)共享項(xiàng)目），在營(yíng)改增后存在的法律風(fēng)險(xiǎn)。
（1）母公司中標(biāo)的建筑項(xiàng)目全部交給子公司施工，實(shí)質(zhì)上是母公司轉(zhuǎn)包給子公司施工，從而出現(xiàn)違法分包行為。
轉(zhuǎn)包則指承包人在承包工程后，又將其承包的工程建設(shè)任務(wù)轉(zhuǎn)讓給第三人，轉(zhuǎn)讓人退出承包關(guān)系，受讓人成為承包合同的另一方當(dāng)事人的行為。
根據(jù)《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程分包管理辦法》（建設(shè)部第124號(hào)令）第12條、13條和《中華人民共和國(guó)建筑法》第24條、28條、29條的規(guī)定，禁止將承包的工程進(jìn)行轉(zhuǎn)包。不履行合同約定，將其承包的全部工程發(fā)包給他人，或者將其承包的全部工程肢解后以分包的名義分別發(fā)包給他人的，屬于轉(zhuǎn)包行為。
分包工程發(fā)包人將工程分包后，未在施工現(xiàn)場(chǎng)設(shè)立項(xiàng)目管理機(jī)構(gòu)和派駐相應(yīng)人員，并未對(duì)該工程的施工活動(dòng)進(jìn)行組織管理的，視同轉(zhuǎn)包行為。
基于此規(guī)定，常見(jiàn)的轉(zhuǎn)包行為有兩種形式：
一種是承包單位將其承包的全部建設(shè)工程轉(zhuǎn)包給別人；
另一種是承包單位將其承包的全部建設(shè)工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給他人即變相的轉(zhuǎn)包。
但不論何種形式，都是法律所不允許的，一旦查出，必須承擔(dān)一定的法律責(zé)任。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問(wèn)題的解釋》(法釋[2004]14號(hào))第4條的規(guī)定,承包人違法轉(zhuǎn)包建設(shè)工程的行為無(wú)效。人民法院可以根據(jù)民法通則第134條的規(guī)定，收繳當(dāng)事人已經(jīng)取得的非法所得?！?/span>
（2）母公司將其中標(biāo)建設(shè)項(xiàng)目中的主體工程分包給子公司進(jìn)行施工，或者母公司與子公司簽訂分包合同中的分包額超過(guò)整個(gè)中標(biāo)合同額的30%，從而出現(xiàn)違法分包行為。
分包是指從事工程總承包的單位將所承包的建設(shè)工程的一部分依法發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)的承包單位的行為，該總承包人并不退出承包關(guān)系，其與第三人就第三人完成的工作成果向發(fā)包人承擔(dān)連帶責(zé)任。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)建筑法》（中華人民共和國(guó)主席令第46號(hào)）第29、《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程分包管理辦法》（建設(shè)部第124號(hào)令）第14條、《建設(shè)工程質(zhì)量管理?xiàng)l例》（國(guó)務(wù)院第279號(hào)令）第78條的規(guī)定。違法分包，是指下列行為：
①總承包單位將建設(shè)工程分包給不具有相應(yīng)資質(zhì)條件的單位的；
②建設(shè)工程總承包合同中未有約定，又未經(jīng)建設(shè)單位認(rèn)可，承包單位將其承包的部分建設(shè)工程交由其他單位完成的；
③施工總承包單位將建設(shè)工程主體結(jié)構(gòu)的施工分包給其他單位的；
④分包單位將其承包的建設(shè)工程再分包的。
發(fā)生違法分包行為將面臨一定的法律風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問(wèn)題的解釋》(法釋[2004]14號(hào))第4條的規(guī)定,承包人違法分包建設(shè)工程的行為無(wú)效。人民法院可以根據(jù)民法通則第134條的規(guī)定，收繳當(dāng)事人已經(jīng)取得的非法所得。
2、總公司中標(biāo)分公司施工（財(cái)務(wù)獨(dú)立核算）的項(xiàng)目存在的法律風(fēng)險(xiǎn)：沒(méi)有建筑資質(zhì)的分公司承接工程業(yè)務(wù)是違法行為。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》的規(guī)定，總公司是獨(dú)立法人，可以對(duì)外承接業(yè)務(wù)，簽訂合同，具有獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任的能力。而分公司不具有法人資格，不具有獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任的能力。在建筑領(lǐng)域，分公司不是法人因而沒(méi)有建筑資質(zhì)，總公司有是獨(dú)立法人而且具有建筑資質(zhì)。《中華人民共和國(guó)建筑法》（中華人民共和國(guó)主席令第46號(hào)）第29第3款規(guī)定：“總承包單位將建設(shè)工程分包給不具有相應(yīng)資質(zhì)條件的單位的是違法分包行為”。
《建筑工程施工轉(zhuǎn)包違法分包等違法行為認(rèn)定查處管理辦法（試行）》（建市[2014]118號(hào)）第四條規(guī)定：“違法發(fā)包，是指建設(shè)單位將工程發(fā)包給不具有相應(yīng)資質(zhì)條件的單位或個(gè)人”。
同時(shí)，建市[2014]118號(hào)第九條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“施工單位將工程分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)或安全生產(chǎn)許可的單位的，屬于違法分包行為。
基于以上政策規(guī)定，沒(méi)有建筑資質(zhì)的分公司顯然不能參與工程招投標(biāo)，與發(fā)包方簽訂工程承包合同，否則視為違法行為；另外，總公司中標(biāo)后與業(yè)主簽訂總承包合同后，總公司與分公司簽訂轉(zhuǎn)包合同的行為，基于分公司沒(méi)有建筑資質(zhì)的原因，也是一種違法分包行為。
根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問(wèn)題的解釋》(法釋[2004]14號(hào))第4條的規(guī)定,承包人違法分包或違法轉(zhuǎn)包建設(shè)工程的行為無(wú)效。人民法院可以根據(jù)民法通則第134條的規(guī)定，收繳當(dāng)事人已經(jīng)取得的非法所得。
（二）母公司中標(biāo)子公司（孫公司）施工和總公司中標(biāo)分公司（財(cái)務(wù)獨(dú)立核算）施工項(xiàng)目存在的的稅收風(fēng)險(xiǎn)
1、母公司中標(biāo)子公司（孫公司）施工和總公司中標(biāo)分公司（財(cái)務(wù)獨(dú)立核算）施工的項(xiàng)目不可以在工程所在地差額預(yù)繳增值稅。
國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)第四條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預(yù)征率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款?！?/span>
同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第三條規(guī)定：”納稅人在同一地級(jí)行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不適用《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)）?！?/span>
基于以上稅收政策規(guī)定，總分包企業(yè)要差額計(jì)征預(yù)交增值稅的前提條件是，總包方必須到與其不在同一地級(jí)行政區(qū)域范圍跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)。因此，在稅收征管實(shí)踐中，存在以下兩種稅收風(fēng)險(xiǎn)：
（1）母公司中標(biāo)的建筑項(xiàng)目，母公司不提供建筑服務(wù)，而是將建筑工程全部轉(zhuǎn)包給子公司施工，則母公司在計(jì)征增值稅和工程所在地預(yù)繳增值稅時(shí)，其銷售額不能扣除分包額，必須全額繳納增值稅。
（2）總公司與分公司（財(cái)務(wù)獨(dú)立核算）簽訂轉(zhuǎn)包合同，基于違法轉(zhuǎn)包行為的原因，總公司在計(jì)征增值稅和工程所在地預(yù)繳增值稅時(shí)，其銷售額不能扣除分包額，必須全額繳納增值稅。
2、母公司（或總公司）全額給業(yè)主開(kāi)發(fā)票，子公司（或分公司）全額給母公司（或總公司）開(kāi)發(fā)票，是虛開(kāi)發(fā)票行為。
總公司（或母公司）與業(yè)主或發(fā)包方簽訂的建筑總承包合同，總公司（或母公司）給業(yè)主或發(fā)包方開(kāi)具增值稅發(fā)票；財(cái)務(wù)獨(dú)立核算的分公司（或子公司）分別與供應(yīng)商、機(jī)械設(shè)備出租方簽訂進(jìn)項(xiàng)類合同，這些成本進(jìn)項(xiàng)發(fā)票開(kāi)給分公司（或子公司），但是為了解決增值稅銷項(xiàng)發(fā)票的抬頭是分公司（或子公司）的名字以致實(shí)現(xiàn)增值稅抵扣的鏈條不斷，分公司（或子公司）給總公司（或母公司）全額開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。這種開(kāi)票方法，表面上理順了財(cái)務(wù)獨(dú)立核算的分公司（或子公司）實(shí)現(xiàn)了增值稅抵扣，但是不合法。
總公司（或母公司）根本沒(méi)有參與施工活動(dòng)，具體的施工活動(dòng)全是分公司（或子公司或?qū)O公司）開(kāi)展的，總公司（或母公司）給發(fā)包方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票，顯然是在沒(méi)有真實(shí)交易活動(dòng)下的開(kāi)票行為，依據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》和最高人民法院印發(fā)《關(guān)于適用＜全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定＞的若干問(wèn)題的解釋》的通知（法發(fā)[1996]30號(hào)）第一條的規(guī)定，總公司（或母公司）構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的行為。
（三）母公司中標(biāo)子公司（孫公司）施工和總公司中標(biāo)分公司（財(cái)務(wù)獨(dú)立核算）施工項(xiàng)目法律、稅收風(fēng)險(xiǎn)管控策略
1、法律依據(jù)
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第二條規(guī)定：“建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂建筑合同后，以內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式，授權(quán)集團(tuán)內(nèi)其他納稅人（以下稱“第三方”）為發(fā)包方提供建筑服務(wù)，并由第三方直接與發(fā)包方結(jié)算工程款的，由第三方繳納增值稅并向發(fā)包方開(kāi)具增值稅發(fā)票，與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)不繳納增值稅。發(fā)包方可憑實(shí)際提供建筑服務(wù)的納稅人開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?！?/span>
根據(jù)此規(guī)定，總公司或母公司與業(yè)主盡量勾通，只要業(yè)主同意以下兩個(gè)條件：同意與子公司和分公司結(jié)算工程款；同意接受子公司和分公司向其開(kāi)具的增值稅發(fā)票。建筑行業(yè)中存在的總公司中標(biāo)分公司施工和母公司中標(biāo)子公司施工的法律稅收風(fēng)險(xiǎn)，可以通過(guò)“內(nèi)部授權(quán)或者簽訂三方協(xié)議”的方式進(jìn)行規(guī)避。
2、法律稅收風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的合同簽訂技巧
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)第二條的規(guī)定，建筑行業(yè)中存在的總公司中標(biāo)分公司施工和母公司中標(biāo)子公司施工的法律稅收風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的合同簽訂技巧如下：
（1）在招投標(biāo)環(huán)節(jié)，總分公司或母公司與發(fā)包方或業(yè)主進(jìn)行招投標(biāo)。如果中標(biāo)后，則總公司或母公司與發(fā)包方或業(yè)主簽訂總承包合同；
（2）總公司、分公司與發(fā)包方或業(yè)主或母公司、子公司（孫公司）與發(fā)包方或業(yè)主簽訂三方協(xié)議，協(xié)議明確以下三點(diǎn)：
一是總公司授權(quán)分公司或者母公司授權(quán)子公司（孫公司）為發(fā)包方提供建筑服務(wù)?；蛘呖偣九c分公司，母公司與子公司（孫公司）簽訂授權(quán)協(xié)議，授權(quán)集團(tuán)內(nèi)分公司或子公司（孫公司）為發(fā)包方提供建筑服務(wù)。
二是分公司或子公司（孫公司）直接與發(fā)包方結(jié)算工程款。
三是分公司或子公司繳納增值稅并向發(fā)包方或業(yè)主開(kāi)具增值稅發(fā)票。
符合以上合同簽訂技巧，則與發(fā)包方簽訂建筑合同的總公司或母公司不繳納增值稅。發(fā)包方可憑實(shí)際提供建筑服務(wù)的分公司或子公司開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
（四）案例分析
甲建筑公司通過(guò)招投標(biāo)，中標(biāo)一條城市道路施工項(xiàng)目，與某交通廳簽訂一份總承包合同，然后甲建筑公司通過(guò)招投標(biāo)選中乙建筑公司作為專業(yè)分包人，與乙建筑公司簽訂專業(yè)分包合同，但是乙建筑公司沒(méi)有施工技術(shù)團(tuán)隊(duì)，將其與甲公司簽訂的專業(yè)分包合同中約定的工程范圍，全部交給其財(cái)務(wù)獨(dú)立核算的分公司丙進(jìn)行施工。請(qǐng)問(wèn)應(yīng)如何簽訂合同，才能規(guī)避稅收和法律風(fēng)險(xiǎn)？
1、法律稅收風(fēng)險(xiǎn)分析
（1）乙公司開(kāi)具增值稅發(fā)票給甲的行為構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的違法行為。
由于本案例中的乙建筑公司具有專業(yè)分包施工資質(zhì)，與總包甲建筑公司簽訂專業(yè)分包合同。為了實(shí)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，依據(jù)增值稅抵扣的合同流、資金流和票流的統(tǒng)一性，甲的工程款付給專業(yè)分包方乙建筑公司，向乙索取增值稅專用發(fā)票?？墒且医ㄖ緵](méi)有參與施工，而是將全工程交與其分公司丙來(lái)完成。
由于乙公司沒(méi)有開(kāi)展施工活動(dòng)而向總承包方甲公司開(kāi)具增值稅發(fā)票，依據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》和最高人民法院印發(fā)《關(guān)于適用＜全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定＞的若干問(wèn)題的解釋》的通知（法發(fā)[1996]30號(hào)）第一條的規(guī)定，乙公司構(gòu)成虛開(kāi)增值稅發(fā)票的行為。
（2）財(cái)務(wù)獨(dú)立核算的分公司丙建筑公司無(wú)法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額
由于總公司乙跟發(fā)包方甲簽訂工程總承包合同，雖然工程是分公司丙負(fù)責(zé)施工的，但是發(fā)包方（某交通廳）一般而言只認(rèn)可總公司乙，不認(rèn)可分公司丙，在工程結(jié)算和支付工程款問(wèn)題上，發(fā)包方（某交通廳）一般只會(huì)將工程款支付給總公司乙，必然向總公司乙索取增值稅發(fā)票，而不會(huì)將工程款支付給分公司丙，向分公司丙索取增值稅發(fā)票。
由于分公司丙實(shí)行財(cái)務(wù)獨(dú)立核算，分公司丙必須在總公司乙授權(quán)下，對(duì)外與有關(guān)材料供應(yīng)商、機(jī)械設(shè)備出租方和建筑勞務(wù)分包商分別簽訂合同，所有的成本發(fā)票（增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的增值稅專用發(fā)票）必須開(kāi)給分公司丙，結(jié)果出現(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票上的抬頭是分公司丙的名字，而發(fā)包方（某交通廳）又因總公司乙與其簽訂的總承包合同而要求總公司乙開(kāi)具增值稅發(fā)票，結(jié)果出現(xiàn)了增值稅銷項(xiàng)稅發(fā)票的抬頭是總公司乙的名字。
根據(jù)增值稅抵扣制度的規(guī)定，要實(shí)現(xiàn)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，必須要求增值稅銷項(xiàng)稅專用發(fā)票（收入票）與增值稅進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票（成本票）上抬頭的名字是同一家公司的名字。因此，增值稅銷項(xiàng)稅專用發(fā)票（收入票）抬頭是總公司乙的名字，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票（成本票）上抬頭是分公司丙的名字，作為增值稅獨(dú)立納稅人的分公司不能實(shí)現(xiàn)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
2、規(guī)避法律、稅收風(fēng)險(xiǎn)的合同簽訂技巧
為了解決以上存在的法律和稅收風(fēng)險(xiǎn)，依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)第二條的規(guī)定，總公司乙與總承包方甲通過(guò)協(xié)商，如果總承包方甲公司同意以下兩個(gè)條件：同意與分公司丙結(jié)算工程款；同意接受分公司丙向其開(kāi)具的增值稅發(fā)票。則總公司乙、分公司丙和總承包方甲必須簽訂三方補(bǔ)充協(xié)議，協(xié)議中明確以下三點(diǎn)：
一是總公司乙授權(quán)分公司丙全權(quán)代表總公司乙履行總公司乙與總承包方甲簽訂的專業(yè)分包合同中的各項(xiàng)約定事項(xiàng)，為發(fā)包方甲提供建筑服務(wù)。
二是分公司直接與發(fā)包方結(jié)算工程款，發(fā)包方甲按照工程進(jìn)度，依據(jù)甲與乙的結(jié)算單，將工程款轉(zhuǎn)入分公司丙的銀行賬戶，賬號(hào)：----------------。
三是分公司繳納增值稅并向發(fā)包方甲公司開(kāi)具正規(guī)合法的增值稅專用發(fā)票。
3、結(jié)論
符合以上合同簽訂技巧，則與發(fā)包方甲簽訂建筑專業(yè)分包合